汇算清缴中有关企业重组应关注的几个问题

随着《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）的出台，今年的汇算清缴，纳税人在填报纳税申报表时有所变化，《企业重组纳税调整明细表》就是新增的表格。本文列举了企业在汇算清缴时，对重组行为的税务处理应关注的几个方面，提醒纳税人注意。

企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经 济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。按照税务处理类型划分，分为一般性税务处理和特殊性税务处理。重点关注《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称“办法”）和《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）（以下简称“通知”）。

一、持续性时间的判断标准。在适用特殊性税务处理的其中两项重要的条件是“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”和“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。“重组后的连续12个月内”如何判断，《办法》作了明确，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。重组日确定方法如下：（1）债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。（2）股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。（3）资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。（4）企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。（5）企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

二、以前年度亏损弥补问题。符合特殊性税务处理的企业在 合并重组时，如果被合并企业存在亏损，则可以有条件地进行限额弥补。《通知》第六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，《办法》第二十六条也给予了明确，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。适用特殊性税务处理的企业分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。一般性税务处理时，被合并企业的亏损不得相互结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

三、税收优惠政策承继处理问题。适用一般性税务处理的企 业合并或分立，各方企业涉及享受相关税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠政策继续执行。适用特殊性处理的企业合并或分立，就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分离前被分立企 业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，在分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

四、跨年度重组税务处理。《办法》第三十二条和三十三条规定：若同一项重组业务涉及在连续12个 月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理，可在第一步交易完成后，使用特殊性税务处理。若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，使用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。

五、非股权支付应纳税所得额的计算。《通知》第六条规 定：企业重组符合本通知第五条规定的条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

例：甲企业持有乙企业95%的股权，共计3000万股，2014年10月将其全部转让给丙企业，收购日甲企业持有的乙企业股权每股的公允价值为12元，每股资产的计税基础为10元。在收购对价中丙企业以股权形式支付32400万元，以银行存款支付3600万元。假设符合特殊性税务处理的其他条件，甲企业就该项业务缴纳企业所得税多少？

收购企业的股权支付比例为＝32400÷（32400＋3600）＝90% 收购企业取得被收购企业的股权为95%，且符合其他特殊性税务处理的条件，该企业适用特殊性税务处理。

根据《通知》第六条第（六）项的规定，股权支付的部分不确认所得和损失，对非股权支付的部分，要确认所得和损失，依法缴纳企业所得税。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（3000×12－3000×10）×（3600÷3000×12）＝600万元

甲企业应缴纳企业所得税＝600×25%＝150万元

六、汇算清缴资料准备要求。企业发生符合特殊性重组条件 并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税 务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。适用一般性税务处理规定的，当事双方应准备相关资料备查。具体备案和备查的资料，根据一般性税务处理或特殊性税务处理，区别不同的重组类型，严格按照《办法》的要求执 行。